DECADÊNCIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA:

A decadência do direito do fisco de efetuar o lançamento.
Proposta de classificação de Eurico Marcos Diniz de Santi.

Decadência é a extinção de um direito por não ter sido exercido dentro do prazo legal. O significado da palavra é, segundo o dicionário¹:

Ação ou efeito de decair.
Condição ou estado daquilo que está se deteriorando ou tende a se extinguir; declínio: decadência da cultura antropófaga.
Estado de degradação; que está próximo do fim ou da ruína.
[…]
Período em que aconteceu algum tipo de degradação; momento em que alguma coisa deixou de existir.
[…]”

No âmbito do Direito Tributário, a extinção relaciona-se à perda do direito (i) de constituir o crédito tributário; (ii) de cobrar o crédito tributário; ou (iii) de repetir o indébito tributário, cuja matéria é reservada à Lei Complementar,conforme determina a Constituição Federal:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
[…]
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
[…]
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
[…]

A presente análise contemplará apenas o primeiro ponto, ou seja, a decadência do direito do Fisco de constituir o crédito tributário, o que se dá com o lançamento. Acerca da atividade de lançamento, o Código Tributário Nacional assim dispõe:

CAPÍTULO II
Constituição de Crédito Tributário

SEÇÃO I
Lançamento

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

¹https://www.dicio.com.br/decadencia/

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Todas as normas relativas à decadência do direito do Fisco têm o prazo comum de 5 anos, cujo termo inicial varia em cada situação específica. Isto porque não há apenas uma norma que a disciplina a decadência do direito do Fisco, mas seis, as quais contêm em seu antecedente “dado o decurso de certo lapso de tempo sem que o titular do direito o exerça” e no consequente “deve ser a extinção do direito subjetivo de que um sujeito detinha em face de outro”.

Frisa-se que a consequência da norma de decadência pode extinguir tanto o crédito tributário quanto o direito de o Fisco o lançar.

A norma que trata da decadência extintiva do crédito tributário encontra- se no art. 156, inciso V, do Código Tributário Nacional:

CAPÍTULO IV
Extinção do Crédito Tributário
SEÇÃO I
Modalidades de Extinção

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[…]
V – a prescrição e a decadência;
[…]

Já as normas que tratam da decadência extintiva do direito do Fisco lançar o crédito tributário encontra-se conjugada em cinco normas distintas, as quais pressupõem os seguintes critérios:

(i) Previsão ou não de pagamento antecipado (art. 150, caput, do Código Tributário Nacional);

CAPÍTULO II
Constituição de Crédito Tributário

[…]
SEÇÃO II
Modalidades de Lançamento

[…]

(ii) Ocorrência ou não do pagamento antecipado – o qual é precedido, necessariamente, pela constituição do crédito tributário, havendo um dever instrumental de pagamento antecipado (art. 150, § 4º e art. 173, inciso I, ambos do Código Tributário Nacional);

Art. 150. […]
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

CAPÍTULO IV
Extinção do Crédito Tributário
[…]
SEÇÃO IV
Demais Modalidades de Extinção

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

Em inexistindo o pagamento antecipado, ainda que obrigatório pela legislação, realizar-se-ão as hipóteses do art. 149, do Código Tributário Nacional:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

(iii) Ocorrência ou não de fraude, dolo ou simulação (art. 150, parte final do § 4º, do Código Tributário Nacional);

A existência de fraude, dolo ou simulação deve ser constituída na via administrativa e determina a obrigatoriedade do lançamento de ofício (art. 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional) ou a impossibilidade da extinção do crédito tributário pela homologação tácita (art. 150, parte final do § 4º, do Código Tributário Nacional).

Se não houver pagamento antecipado (seja porque o contribuinte não pagou ou porque o tributo se sujeita ao lançamento de ofício), a eventual existência de fraude, dolo ou simulação não será determinante para a apuração do prazo decadencial.

CAPÍTULO II
Constituição de Crédito Tributário
[…]
SEÇÃO II
Modalidades de Lançamento

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
[…]
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
[…]
Art. 150. […]
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

(iv) Ocorrência ou não de notificação de medida preparatória (art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional);

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
[…]
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

A ocorrência de notificação de medida preparatória indispensável ao lançamento é critério para a regra específica de decadência para o lançamento de ofício diante de pagamento antecipado efetuado com dolo, fraude ou simulação. Neste caso, a constituição jurídica do dolo, fraude ou simulação será ao mesmo tempo pressuposto de aplicação desta regra e medida preparatório de posterior lançamento.

Ressalta-se que, segundo o § 4º, do art. 150, do Código Tributário Nacional, o dolo, fraude ou simulação somente serão exceções ao marco inicial da contagem do prazo decadencial quando houver o efetivo pagamento antecipado (art. 149, inciso II e 150, §§ 1º e 4º, ambos do Código Tributário Nacional):

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
[…]
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
[…]
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

(v) Anulação de lançamento anterior (art. 173, inciso II, do Código Tributário Nacional).

Como premissa, deve ter havido lançamento anteriormente efetuado, cujo vício formal (irregularidade no ato de aplicação do direito) foi anulado judicial ou administrativamente (art. 145, do Código Tributário Nacional):

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
[…]
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

A partir de então se extraem as seis normas que disciplinam a decadência do direito do fisco:

(i) Decadência do direito de lançar sem pagamento antecipado;

Combina os quatro primeiros critérios vistos acima: não previsão de pagamento antecipado e, portanto, não ocorrência do pagamento antecipado; ou a previsão do pagamento antecipado, mas não ocorrência do pagamento de fraude, dolo ou simulação, bem como a inexistência de notificação por parte do Fisco.

Neste caso o prazo decadencial será de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado:

Nesta hipótese, a determinação do termo inicial para a contagem do prazo tem como pressuposto a constituição jurídica do fato tributário, que identificará o tempo no fato (marco temporal).

Trata-se da extinção do direito do Fisco de produzir o ato-norma administrativo de lançamento tributário.

(ii) Decadência do direito de lançar sem pagamento antecipado e com notificação;

Também combina os quatro primeiros critérios da mesma forma: não previsão de pagamento antecipado e, portanto, não ocorrência do pagamento antecipado; ou a previsão do pagamento antecipado, mas não ocorrência do pagamento antecipado. Não havendo pagamento antecipado, se pressupõe a inexistência de fraude, dolo ou simulação, contudo, com a ocorrência de notificação por parte do Fisco.

Notificação esta que serve de termo inicial do prazo decadencial e que antecipa este prazo em relação à regra anterior:

No mesmo sentido da regra anterior, o consequente normativo extingue o direito de o Fisco constituir o crédito tributário.

(iii) Decadência do direito de lançar com pagamento antecipado;

Combina os quatro primeiros critérios vistos anteriormente da seguinte forma: previsão de pagamento antecipado; ocorrência do pagamento antecipado; inexistência de fraude, dolo ou simulação, bem como de notificação por parte do Fisco. O termo inicial da contagem do prazo de 5 anos é, neste caso, a ocorrência do evento jurídico tributário:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[…]
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Aqui concorrem na contagem o prazo para o Fisco homologar expressamente com o prazo para o Fisco, no caso de não homologação, efetuar o respectivo lançamento.

(iv) Decadência do direito de lançar com pagamento antecipado, ilícito e notificação;

Combina os quatro primeiros critérios da seguinte forma: a previsão de pagamento antecipado; a ocorrência do pagamento antecipado; a ocorrência de fraude, dolo ou simulação e a ocorrência de notificação por parte do Fisco. O termo inicial da contagem do prazo de 5 anos é, neste caso, o ato-norma administrativo formalizador do ilícito tributário.

A notificação do contribuinte, ao mesmo tempo que constitui administrativamente a ocorrência de fraude, dolo ou simulação, serve de medida indispensável do posterior lançamento. Todavia, esta notificação também se submete ao prazo decadencial de 5 anos previsto na regra da decadência do direito de lançar com pagamento antecipado.

Assim, transcorridos 5 anos sem que o Fisco produza a notificação formalizadora do ilícito, haverá ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a decadência do direito de constituir o dolo, fraude ou simulação para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional e a extinção do crédito tributário em razão da homologação tácita:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5(cinco) anos, contados:
[…]
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Ou seja, verificando-se a ocorrência do pagamento antecipado e havendo a constituição jurídica do dolo, fraude ou simulação, há a ampliação do prazo decadencial, que passa a contar exatamente da constituição jurídica do dolo, fraude ou simulação.

(v) Decadência do direito de lançar ante anulação de lançamento anterior;

Nesta hipótese há a anulação por vício formal, cuja constituição jurídica depende de decisão judicial ou administrativa, que será precisamente o termo inicial da contagem do prazo de 5 anos:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
[…]
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

A competência de anular pressupõe a competência de lançar, de forma que o prazo para anular também observa o prazo decadencial de 5 anos, bem como aos limites da anulação constante do Código Tributário Nacional:

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
[…]

(vi) Decadência do direito de crédito.

Esta regra extingue o próprio crédito tributário, e não o direito de constituir o crédito, como as normas anteriormente vistas, e tem como pressuposto a existência anterior de crédito constituído.

Crédito este sujeito à extinção por ter sido constituído pelo contribuinte ou pelo Fisco de forma extemporânea, na forma de uma das 5 regras anteriormente vistas

CAPÍTULO IV
Extinção do Crédito Tributário
SEÇÃO I
Modalidades de Extinção

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[…]
V – a prescrição e a decadência;
[…]